بسم الله الرحمن الرحیم
تاریخ دادنامه: 1399/10/20
شماره دادنامه: ۱۳۵۴
شماره پرونده: ۹۸۰۲۳۲۹
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: رئیس دیوان عدالت اداری
موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آراء شماره ۶۷ـ 1398/1/20 و ۶۴۲ـ 1392/9/18 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: ۱ـ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در رأی شماره ۶۴۲ ـ 1392/9/18 بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲ـ 1385/9/27سازمان امور مالیاتی مبنی بر اینکه سود و کارمزد پرداختی توسط تسهیلات گیرندگان ایرانی به سرمایه‌گذاران و بانکهای خارجی مشمول مالیات می‌باشد را غیرقابل ابطال تشخیص داده است و در دادنامه شماره ۶۷ـ ۱۳۹۸/۱/۲۰، بخشنامه شماره ۷۳۰۴ـ 1386/2/4 را با موضوع نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه‌گذاران و بانکهای خارجی بابت تسهیلات مالی و وامهای اعطایی ابطال کرده است.
۲ـ متن آراء مورد اشاره هیأت عمومی به شرح زیر است:
الف ـ رأی شماره ۶۷ـ 1398/1/20:
" به موجب بند ۵ ماده ۱ و تبصره ۲ ماده ۱۰۵ و بند (ج) ماده ۱۰۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن، هر شخص غیرایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌کند مشمول پرداخت مالیات در ایران است، اما راجع به درآمدهای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنن منحصراً، تعلق مالیات به درآمدهای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمک‌های فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر. بنابراین سایر درآمدهای تحصیل شده از ایران که جزو موارد احصاء شده مذکور نیست از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسهیلات اعطایی مؤسسات مالی خارجی مقیم خارج که هیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمهوری اسلامی ایران نخواهند بود و بانکهای خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک و دلایل متقن محرز شده از طریق ایجاد دفاتر نمایندگی مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده‌اند، نسبت به درآمد مذکور به طور مسلم مشمول مالیات خواهند بود. بنابر مراتب بخشنامه مـورد شکایت کـه اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه‌گذاران و بانکهای خارجی کـه فعالیت خود را از طریق مقر غیردایم و یا شعبه نمایندگی، کارگزار و امثالهم در ایران انجام می‌دهند را مشمول مالیات بردرآمد دانسته، مغایر قانون پیش گفته است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود. "
ب ـ رأی شماره ۶۴۲ـ 1392/9/18:
" نظر به این که اولاً: بر مبنای تبصره ماده ۱۵۹ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی، وصول مالیات در مورد مودیان غیرایرانی اشخاص مقیم خارج از کشور تجویز شده است. ثانیاً: مطابق بند ۵ و تبصره ۲ ماده ۱ قانون مالیات‌های مستقیم هر شخص غیرایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌نماید و درآمدهای حاصل از فعالیت‌های اقتصادی از قبیل فعالیت‌های صنعتی، معدنی، تجـاری، خـدماتی و سایر فعالیت‌های تـولیدی برای اشخاص مـوضوع این ماده به نحوی غیراز طریـق شرکت نیز تحصیل می‌شود، مشمول پرداخت مالیات می‌باشد. ثالثاً: با عنایت به نحوه نگارش ماده ۱۰۴ قانون مالیات‌های مستقیم، معافیت مذکور شامل سرمایه‌گذاران خارجی نمی‌باشد. رابعاً: در ماده ۱۰۴ قانون مالیات‌های مستقیم، فقط کارمزد پرداختی به بانک‌ها و صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز استثناء شده و ارتباطی به سود دریـافتی اشخاص حقوقی و حقیقی خـارجی در ایران ندارد. خامساً: طبق بند ۱۸ مـاده ۱۴۸ قانون مـالیات‌های مستقیم، سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک‌ها و صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد به‌عنوان هزینه‌های قابل قبول پذیرفته می‌شود. بنا بر مراتب اعلامی با توجه به الزام قانونی سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر دریافت مالیات از درآمد افراد خارجی در منبع و احتساب این دریافتی به‌عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی از سوی پرداخت‌کننده و این که سازمان در نحوه وصول مالیات دارای اختیار قانونی و به‌عبارتی اذن در شیء اذن در لوازم آن نیز می‌باشد، لذا بخشنامه صادره که در مقام تبیین یکی از طرق وصول مالیات از افراد خارجی می‌باشد، مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات مرجع صادر‌کننده نبوده و قابل ابطال تشخیص داده نشد. "
۳ـ معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب نامه شماره ۹۰۰۰/۱۹۱۹۰/۲۰۲ ـ 1398/2/30، اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آراء مذکور را به رئیس دیوان عدالت اداری پیشنهاد می‌کند. استدلال مصرح در نامه معاونت نظارت و بازرسی به قرار زیر است:
" احتراماً در خصوص نامه شماره ۱۹۱۹۰ موضوع درخواست آقای بهمن زبردست مبنی بر بررسی تعارض دادنامه‌های ۶۴۲ و ۶۷ هیأت عمومی جهت اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به استحضار می‌رساند:
۱ـ بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲ـ 1385/9/27 درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی را مشمول دریافت عنوان کرد، و دادنامه شماره۶۴۲ـ 1392/9/18 هیأت عمومی را از حیث شمول مـاده ۱، ۱۰۴ و ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم مغایر با قانون ندانست.
۲ـ بخشنامه شماره ۷۳۰۴ـ 1386/2/4 درآمد سرمایه‌گذاران و بانکهای خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی را مشمول دریافت عنوان کرد و دادنامه شماره ۶۷ـ 1398/1/20آن را از حیث انحصار موضوعات مواد ۱۰۵ و ۱۰۷ قانون مالیات‌های مستقیم مغایر با قانون دانست.
۳ـ تعارض بین آراء یاد شده هیأت عمومی دیوان عدالت اداری محرز است.
۴ـ به نظر می‌رسد، لازم است علاوه بر توجه به تفکیک «درآمدهای در ایران» و «درآمدهای از ایران» به این نکته نیز توجه داشت که قانونگذار توضیح اجمالی بند ۵ ماده ۱ قانون مالیات‌های مستقیم را در ماده ۱۰۷ که به تفصیل درآمدهای از ایران مشمول مالیات را بیان کرده و به سایر خدمات که اطلاق آن شامل خدمات بانکی می‌گردد توجه داده است.
بنابراین تقاضای آقای بهمن زبردست با توجهی که در بند ۴ داده شده از مصادیق اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری محسوب می‌گردد، لذا اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد پیشنهاد است. مع الوصف مراتب جهت هرگونه دستور به حضور ایفاد می‌گردد."
۴ـ رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری موضوع را در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیأت تخصصی مربوطه ارجاع می‌کند و پس از ملاحظه نظر اکثریت هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری در هامش گزارش مورخ 1399/1/6مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری موضوع را به هیأت عمومی ارجاع می‌کند.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1399/10/20 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
اولاً: تعارض بین دادنامه‌های شماره ۶۴۲ـ 1392/9/18 و ۶۷ـ 1398/1/20هیأت عمومی دیوان عدالت اداری محرز است.
ثانیاً: به موجب بند ۵ ماده ۱ و تبصره ۲ ماده ۱۰۵ و بند (ج) ماده ۱۰۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن: «هر شخص غیرایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌کند، مشمول پرداخت مالیات در ایران است. اما راجع به درآمدهای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنّن منحصراً تعلّق مالیات به درآمدهای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمک‌های فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر. بنابراین سایر درآمدهای تحصیل شده از ایران که جزء موارد احصاء شده مذکور نیست، از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسهیلات اعطایی مؤسسات مالی خارجی مقیم خارج که هیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمهوری اسلامی ایران نخواهند بود و بانکهای خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک احراز شود که نمایندگی از طریق ایجاد دفاتر مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده، نسبت به درآمد مذکور مشمول مالیات خواهند بود. بنابراین دادنامه شماره ۶۷ـ 1398/1/20 هیأت عمومی دیوان صحیح و منطبق با موازین قانونی است، در نتیجه دادنامه شماره ۶۴۲ـ 1392/9/18 مبنی بر اشتباه بوده و در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ضمن نقض رأی شماره ۶۴۲ـ 1392/9/18، حکم بر ابطال بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲ـ 1385/9/27 سازمان امور مالیاتی مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ صادر می‌شود.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری
مرتضی علی اشراقی