الف) شرح پرونده:
شرکت ف.ن (سهامی خاص) در سال 1393 و قبل از صدور مجوز فعالیت بانک ... اقدام به اخذ چهار فقره تسهیلات بانکی از بانک مذکور مینماید.
این شرکت مدعی است هرچند مجوز فعالیت بانک a در تاریخ 26/12/1393 صادر شده اما مجوز تاسیس آن طبق مصوبه شورای پول و اعتبار در تاریخ 2/3/1391 صادر شده است و بدین ترتیب از سال 91 تمامی شعب سه موسسه ای که در بانک a ادغام شدند بعنوان شخصیت حقوقی بانک a در سراسر ایران به شروع به فعالیت نمودند. شاکی در ادامه دفاعیات خود بیان نموده اولاً ملاک و معیار قانونی بودن بانک صرفاً نظر مقنن است و باتوجه به اینکه قانون گذار در تبصره ذیل ماده 145 ق.م.م.[1] لفظ «تاسیس» را بکار برده و دقت درمفهوم قانون فوق دلالت براین داردکه از نظر مقنن حتی راجع به موسسات غیربانکی نیز مجوز تاسیس است و نه مجوز فعالیت. ثانیاً 2فقره پرداخت به بانک a درسال 1394 که درفرض پذیرش استدلال اداره مالیاتی، این دو فقره همگی پس از صدور مجوز فعالیت بانک a صورت گرفته لذا حداقل این دو فقره می بایست بعنوان هزینه شناسایی و از شمول مالیات تکلیفی خارج شود.
بموجب استدلال آراء هیئت بدوی و تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی از آنجاکه در سال مورد رسیدگی بانک a فاقد مجوز فعالیت از طرف بانک مرکزی بوده است لذا هزینه مذکور به استناد بند 18 ماده 148 ق.م.م. قابل قبول نبوده و عملکرد گروه رسیدگی کننده مالیاتی صحیح بوده است.
نهایتاً رای شعبه بدوی دیوان عدالت به شرح پیوست، صادر شد.
ب) نقد و بررسی رای:
1- مطابق بخشی از دادنامه که متضمن استدلال اصلی آن است: «درموارد متعددی احراز شده که بانک مرکزی برای بانک a مجوز فعالیت داده است که این خود موجب ایجاد حق مکتسبه برای اشخاص شده است و از ادغام چند بانک وموسسه آن راتشکیل داده است که این خود دلیل مجوز است».
هرچند صدور مجوز برای فعالیت بانک a امر مسلم و محرزی است اما محل اختلاف، «نوع مجوز» و «تاریخ صدور مجوزها» است. با بررسی قوانین و مقررات حاکم بر صلاحیت ها و نحوه نظارت بانک مرکزی مشخص میشود که این بانک اقدام به صدور سه مجوز (مجوز اولیه، مجوز ثبت و مجوز فعالیت) جهت شروع به کار بانکها و سایر موسسات اعتباری مینماید که هریک دارای ماهیت، شرایط و آثار حقوقی مجزا و متفاوتی است و مستفاد از ماده 148 ق.م.م. وجود «تمامی مجوزهای لازم» از سوی بانک مرکزی، شرط محاسبه هزینه های قابل قبول است.
بموجب صدر ماده واحده قانون اجازه تأسيس بانكهاي غير دولتي مصوب 21/1/79 «اجازه تأسيس» بانك توسط بخش غيردولتي به دولت اعطا شده است و درادامه وفق بند ج دولت مجاز شده است به افراد حقيقي و حقوقي داخلي به شرط داشتن شرايط اعلامی، «مجوز فعاليت» اعطاء نمايد.
در آئین نامه نحوه تاسیس و اداره بانکها و موسسات و مالی و اعتباری غیر دولتی مصوب جلسه شماره 1104 مورخ 12/8/1388 شورای پول و اعتبار نیز درموارد متعدد، تفکیک هریک از مجوزها و لزوم وجود هریک برای قانونی بودن فعالیت بانک ها مورد تاکید قرار گرفته است. بموجب بند 4 از ماده 1 آیین نامه: «مجوز» به معنای هر گونه مجوز کتبی بانک مرکزی که جهت انجام مراحل تاسیس، ثبت و فعالیت بانک یا موسسه اعتباری صادر می شود. از قبیل مجوز اولیه، مجوز تاسیس و مجوز فعالیت. مطابق ماده 2 نیز تاسیس، ثبت و فعالیت بانک یا موسسه اعتباری موضوع این آیین نامه فقط با اخذ مجوز از بانک مرکزی ممکن اعلام شده و بموجب تبصره 2 ماده 5 مجوز ثبت که موافقت نهایی با تاسیس بانک است، صرفاً به منظور «ثبت بانک در مرجع ثبت شرکت ها» صادر می شود و اثر دیگری نخواهد داشت.
مطابق آیین نامه نحوه تاسیس و اداره موسسات اعتباری غیردولتی مصوب جلسه مورخ 30/10/1393 هیئت وزیران نیز در بند 7 ازماده 1 «اجازه نامه تاسیس» را «موافقت نامه کتبی بانک مرکزی با ثبت موسسه اعتباری (شامل بانک، موسسه اعتباری غیربانکی و سایر بنگاه های واسطه پولی) درمرجع ثبت شرکتها» تعریف کرده است و در بند 8 «اجازه نامه فعالیت» را «موافقت کتبی بانک مرکزی با شروع فعالیت» اعلام میکند. حتی با مراجعه به درگاه رسمی بانک مرکزی نیز شاهد تفکیک مقررات مربوط به تاسیس[2] و فعالیت[3] هستیم.
2- بموجب دادنامه، مجوز بانک a باعث ایجاد «حق مکتسبه» برای مؤدی خواهد شد. درحالیکه حق مکتسب حقی است ناشی از قرارداد ویا قانون و درواقع امتیازی است که به اراده و اختیار صاحب حق، تملک شده و باید درمقابل تغییر قوانین بعنوان حق مکتسب مورد حمایت قرار بگیرد. (کاتوزیان، 1375: 46) بنابراین مطابقت با قانون یا قرارداد، شرط حتمی حق مکتسب است و درحقوق اداری فرانسه نیز که سخن از برگشت ناپذیری و لغوناپذیری حقوق مکتسبه به میان میآید صرفاً ناظربر «تصمیم های موجد حق» است و حقوق جامعه اروپایی نیز تنها «تصمیمهای اعطاکننده حقوق مسلم» را لغوناپذیر میداند و از این رو حق مکتسب صرفا محدود به حقوق ایجاد شده و قانونی است و بدیهی است که ممنوعیتهای قانونی، موجد حق نخواهند بود. (شونبرگ، 1387: 96) این درحالی است که اخذ کلیه مجوزهای لازم به شرح بند پیشین، الزامی قانونی است و همچنین طبق ماده 4 آیین نامه نحوه تاسیس و اداره موسسات اعتباری غیردولتی مصوب جلسه مورخ 11/04/1393 هیئت وزیران اشتغال به عملیات بانکی بدون دریافت تمامی اجازه نامههای موضوع ماده 1 از بانک مرکزی را «مـمنوع» اعلام شده و مرتکب مشمول مجازاتهای مرتبط مقرر در قانون پولی و بانکی کشور و... میشود. مواد ۱۸ و ۲۰ ضوابط سیاسی _نظارتی شبکه بانکی کشور در سال ۸۸ [4] نیز بعنوان موید این مدعاست.
3- هنگامی که فعالیت یک بانک فاقد مجوز، برسمیت شناخته شود نهتنها منجربه اخلال در نظام پولی و بانکی کشور خواهد شد بلکه چون سود، کارمزد و جریمه های تسهیلات اعطایی بانک ها بعنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی محاسبه خواهد شد درحالیکه میزان آنها مطابق دستورالعملهای بانک مرکزی تعیین نشده است منجربه عدم تشخیص صحیح درآمد مشمول مالیات و تَبَعاً اخلال درنظام مالیاتی کشور نیز خواهد شد. بموجب بند 4 از ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب 1362/6/8 مجلس شورای اسلامی ازجمله وظائف بانک مرکزی: تعیین حداقل و حداکثر کارمزد خدمات بانکی، تعیین حداقل و یا حداکثر نسبت سهم سود بانکها در عملیات مشارکت و مضاربه و نیز تعیین حداکثر تسهیلات اعطایی به هر مشتری، تعیین شده است.
4- ازجمله عواملی که مانع ورود پروندههایی از این دست به دستگاه قضایی میشود جرم انگاری فعالیت بدون مجوز بانک ها است. قانونگذار در موارد متعددی در این مورد اقدام نموده است که نمونه آن را «تبصره ۴ ماده ۱ قانون تنظیم بازار غیرمتشکل پولی مصوب ۱۳۸۳» میتوان نام برد اما به دلایل مانند عدم توجه به اصول اولیه قانون نویسی، جرم انگاریهای مقطعی، قابل گذشت محسوبکردن این جرایم و نهایتاً ناکارامدی ضمانت اجراهای کیفری، این امر همچنان فاقد بازدارندگی است. (سمیعی زنوز، حسن، حبیبزاده، محمد و صابر، محمود ۱۳۹۵: ۲۷۷-۲۹۸)
5- هر دو استدلال شاکی قابل نقد بنظر میرسد. استدلال اول مبنی بر این بود که دو فقره از اقساط واریزی به بانک a، پس از تاریخ صدور مجوز فعالیت این بانک انجام شده لذا حداقل لازم است این دو فقره، جزء هزینههای قابل قبول محاسبه میشد. درصورتی که ملاک معتبربودن واریز اقساط، وضعیت بانک در زمان «انعقاد قراداد اخذ تسهیلات» است و نه زمان «بازپرداخت تسهیلات». چراکه مفاد قرارداد اعم از میزان سود، کارمزد و جریمه در زمان «انعقاد قرارداد» تعیین میشود و همگی این عوامل، مؤثر بر میزان هزینه قابل قبول خواهد بود. در مورد استدلال دوم که مبنی بر اینکه «ملاک و معیار قانونی بودن بانک صرفاً نظر مقنن است و باتوجه به اینکه قانونگذار در تبصره ذیل ماده 145 ق.م.م. لفظ «تاسیس» را بکار برده و دقت درمفهوم قانون فوق دلالت براین داردکه از نظر مقنن حتی راجع به موسسات غیربانکی نیز مجوز معتبر، مجوز تاسیس است و نه مجوز فعالیت». دراین مورد بنظر میرسد اساساً ماده مذکور در مقام بیان شرایط اعتبار قانونی یک بانک نیست تا از واژه «تاسیس» بتوان مفهوم مخالف گرفت. چراکه طبق قواعد اصولی صرفاً زمانی که گوینده درمقام بیان است امکان مفهوم گیری وجود دارد.
6- در متن دادنامه به اشتباه در کنار سود، کارمزد و جریمه به «اصل تسهیلات» نیز بعنوان هزینههای قابل قبول مالیاتی اشاره شده است که مغایر اصول حسابداری مالیاتی و نص ماده 148 ق.م.م. است.
7- نهایتاً شناخت کامل قضات محترم بویژه قضات دیوان عدالت اداری نسبت به قوانین تخصصی حاکم بر نظام پولی و بانکی کشور، متضمن سلامت فعالیتهای مهم این نظام در مدیریت سیستم بانکی کشور است که از آن جمله موضوع انواع مجوزهای قانونی لازم جهت اعتبار قانونی فعالیت بانکها است.
از سوی دیگر لازم است مؤدیان و حسابداران محترم هنگام اخذ تسهیلات بانکی حتماً از تمامی مجوزهای لازم بویژه مجوز تاسیس و فعالیت بانکها اطمینان حاصل نمایند. فهرست بانکها و موسسات پولی مجاز در درگاه بانک مرکزی قابل دسترسی است.[5]
[1] «در مواردی که در قانون مالیاتهای مستقیم به بانک ها اشاره میشود، امتیازات، تسهیلات، ترجیحات و تکالیف ذکر شده شامل مؤسسات اعتباری غیر بانکی که به موجب قانون یا با مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تأسیس شدهاند یا میشوند... نیز خواهد شد.»
[2] https://www.cbi.ir/simplelist/5253.aspx
[3] https://www.cbi.ir/datedlist/5254.aspx
[4] ماده18ـ تمامی مؤسسات مالی و اعتباری و صندوقهای قرض‌الحسنه بدون مجوز فعالیت از بانک مرکزی، موظفند تا پایان آذر سال 1388 مجوزهای لازم را از بانک مرکزی دریافت کنند و فعالیتهای مالی و بانکی خود را با دستورالعمل‌ها و مقررات اعلام شده از سوی این بانک هماهنگ سازند، در غیر این صورت از تاریخ فوق از فعالیت غیرقانونی آنها جلوگیری خواهد شد.
ماده20ـ فعالیت شرکتها، مؤسسات، بنگاهها، سازمانها و صندوقهایی که عملیات پولی، بانکی و اعتباری انجام می‌دهند، صرفاً براساس مجوز و ضوابط، مقررات و نظارت بانک مرکزی مجاز است.